DİREKT-KOSTİNQ SİSTEMİN MAHİYYƏTİ VƏ ONUN İSTEHSALATA TƏTBİQİ PROBLEMLƏRİ

Məmmədova Aynurə

Azərbaycan Dövlət İqtisad Universiteti

İnkişaf etmiş bazar münasibətləri şəraitində müəssisənin effektiv idarə olunması onun informasiya təminatından asılıdır. Bütün qabaqcıl şirkətlər Direkt-kostinq sistemində marjinal metodun istifadəsinin effektivliyini təsdiq edir. Hansi ki əsasında məhsulun maya dəyərinin aşağı salınması və marjinal gəlirin müəyyən edilməsi durur. Tarixə nəzər saldıqda marjinal modelin qərb ölkələrində istifadə olunduğunu müşahidə etmək olar. Ekstensiv inkişaf modelinin öz yerini intensiv inkişaf modelinə verməyə başladığı dövrdə bu modelin (marjinal gəlir) istifadəsi edilməsi idarəetmədə bir sıra strateji məsələlərin həll edilməsini tələb edirdi. Bu məsələlər  xərclərin – daimi və dəyişən, birbaşa və dolayı, əsas və faktura, istehsal və dovrü xərclərə ayrılmasından ibarət idi (1).

 Direkt-kostinq anlayışı Amerikan iqtisadçısi C. Harisson tərəfindən 1936-cı ildə elmə gətirilmişdir  və birbaşa xərclərin uçotu deməkdir (2).

Direkt-kostinq sisteminin mahiyyəti, xərcləri daimi və dəyişən xərclər kimi təsnifləşdirmək və onların müəssisənin istehsal prosesinə təsirini qiymətləndirməkdən ibarətdir. Direkt-kostinq sisteminin inkişafı XX əsrin 2-ci yarısından başlamışdır (3)_.

Məhsul istehsalının və satışının həcminin əhəmiyyətli dərəcədə artmasını müşahidə edən fərqli ölkələrin kampaniyaları bazarda rəqabət qabiliyyətlərini  gücləndirmək və öz yerlərini möhkəmlətmək məqsədi ilə xərclərini azaltmağa çalışırdılar. Bu məqsəd  onların  qarşısında  belə bir məsələ  qoydu-məhsulun maya dəyərinin dəqiq müəyyənləşdirilməsi, məhsulun zərərsizlik səviyyəsinin təyin edilməsi qiymətlərin  aşağı  endirilməsi  və s.  Bu  məsələlərin həllini  Direkt-kostinq  sistemində tapmaq olardı (4)_.

Direkt-kostinq sisteminin faktiki tətbiqi 1953-cü ilə təsadüf edir. Milli  Mühasib-kalkulyasiyaçılar  assosasiyası  öz  hesabatlarında bu sistemin  xarakterik  xüsusiyyətlərini  dərc  etmişdilər. Daha sonra bu sistem  Direkt-kostinq sistemini  tətbiq edən firmaların geniş tədqiqinə başladı.

Direkt-kostinq sistemində daimi xərclər məhsulun maya dəyərinə daxil edilmir,  dəyişən xərclər isə daxil edilir və birbaşa isehsal məhsulun maya dəyərindən asılıdır.

Direkt-kostinq  sistemində  maliyyə  nəticələrinin  uçotu  çoxpilləlidir. Direkt-kostinq sisteminin vacib özəlliyi, bu sistemdə istehsalın həcmi, xərclər və  mənfəətin  qarşılıqlı əlaqə və asılılıqlarının öyrənilə bilməsidir.

Direkt-kostinqə əsaslanaraq aparılan uçot siyasəti şirkətin effektiv idarəetmə  qərarlarının  qəbul  olunması  üçün  menecerlərin önündə geniş imkanlar yaradır. Bu sistemin əsasında istehsalın həcmi maya dəyəri, mənfəət və ümumi mədaxilin  qarşılıqlı  əlaqəsinin  təhlilinin  aparılması  durur. Eyni zamanda bu sistem vasitəsi  ilə, şirkətdə zərərsizlik səviyyəsinin və  daimi  xərclərin  maksimal  həddini  müəyyən  etmək mümkündür.

Direkt-kostinq sisteminə əsasən maliyyə nəticələrinin uçotuna nəzər saldıqda,  dəyişən xərclərin artıb azalması ilə mənfəətin necə dəyişdiyini müşahidə etmək olar.  Direkt-kostinq sistemi vasitəsi ilə əldə olunmuş informasiya vasitəsi ilə daha əlverişli  qiymət və həcm kombinasiyaları etmək və effektiv qiymət siyasəti aparmaq  mümkündür. 

Direkt-kostinq sistemində yeganə problem daimi və dəyişən  xərcləri müəyyən  edib fərqləndirməkdir. Belə ki təcrübədə tez-tez onları təsnifləşdirmək çətin olur. 

Bu gün dünyada Direkt-kostinq sistemi, iqtisadi cəhətdən inkişaf etmiş  ölkələrdə  tətbiq  edilir. Almaniya, ABŞ, Yaponiya, B.Britaniya və s. Bu metod  Almaniya və Avstriyada “Natamam xərclərin uçotu” və ya “Ödəmə məbləğinin  uçotu”, B.Britaniyada “Marjinal xərclərin uçotu”, Fransada  “Marjinal  mühasibatlıq”  və  ya  “Marjinal  uçot”  adlandırılır.

Direkt-kostinq  sistemi xərclərin-müəssisə fəaliyyətinə  təsirinə  nəzarət etmək  üçün dəqiq detallı təsnifatını  tələb edir. Məhsulun maya dəyərini formalaşdıran  xərclər  öz  tərkibinə  görə,  məhsul  istehsalındakı  yerinə  görə  fərqlidir.  Bir  qrup  xərclər  birbaşa  məhsul  istehsalı və satışı  ilə  bağlıdır (xammal,  material,  əməyin  ödənişi və  s.) , digər  bir  qrup  xərclər  istehsalda  idarəetmə  və  xidmət  göstərmə ilə  (idarəetmə  aparatının  saxlanması,  istehsal  prosesini  vacib  resurslarla  təmin  etmə,  əsas vəsaitlərin işlək vəziyyətdə saxlanması üçün çəkilən xərclər), 3-cü  qrup xərclər  isə istehsalla birbaşa əlaqəsi  olmayan,  lakin  mövcud  qanunvericiliyə  görə  istehsal  xərclərinə  daxil  edilən (mineral-xammal  bazasının  istehsala  ayrılması,  əhalinin  sosial  ehtiyacları  və  s.)  xərclərdir.

Məhsulun  maya dəyərinə  daxil  olan  aşağıdakı  xərc elementləri  bütün  təşkilatlar  üçün  eynidir.

• Material  xərcləri
• Əməyin  ödənilməsi xərcləri
• Sosial  ehtiyaclara  ayırmalar
• Amortizasiya
• Sair  xərclər

Çox  təəssüf  ki,  xərclərin  iqtisadi  elementlərə  görə  qruplaşdırılması  ayrı-ayrı  məhsul  üzrə  maya  dəyərinin  aşağı  salınmasına  və  təşkilatın  ayrı-ayrı  bölmələrində  xərclərin  həcmini  müəyyən  etməyə  imkan  yaratmır.  Bu  məqsədlər  üçün  xərclərin  kalkulyasiya  maddələri  üzrə  təsnifatından  istifadə  olunur.  Kalkulyasiya  maddəsinə  görə  qruplaşdırmada  ayrıca  məhsulun  maya  dəyərini  formalaşdıran  xərc  növü  müəyyən  olunur.  Xərclərin  kalkulyasiya  maddələrinə  görə  qruplaşdırılması,  bütövlükdə  təsərrüfat müəssisəsində  və  onun  ayrı-ayrı  bölmələrində  çəkilən  xərclərin  əhəmiyyətini  və təyinatını  müəyyən  etməyə,  onlar  üzərində  nəzarəti  təşkil  etməyə  və  müəssisədə  keyfiyyət  göstəricilərini  aşkara  çıxarmağa  imkan  verir.  Eyni  zamanda  xərclərin  aşağı  salınması  istiqamətlərinin  hansı  səmtdə  aparılmasını  müəyyən  edir.  Bu  qruplaşdırmanın  əsasında  istehsala  çəkilən  xərclərin  analitik  uçotu  və  ayrı-ayrı  məhsul  növünün  maya  dəyərinin,  plan  və  faktiki  kalkulyasiyası  dayanır.

Direkt  kostinq  sistemində  ümumilikdə  xərclərin  kalkulyasiya  maddələrinə  görə  qruplaşdırılması  aşağıdakı  kimi  ola  bilər.

•  Xammal,  əsas  materiallar, alınmış  yarımfabrikatlar,  kopletləşdirilmiş  məmulatlar
•  Öz  istehsalı  olan  yarımfabrikatlar
•  Qaytarılmış  itki
•  Köməkçi  materiallar
•  Texnoloji  məqsədlər  üçün  yanacaq  və  enerji
•  İstehsalat  işçilərinin  əməyinin  ödənilməsi  xərcləri
•  Sosial  ehtiyaclara  ayırmalar
•  İstehsal  prosesinin  mənimsənilməsi  və  hazırlıq  xərcləri
•  Zay  itkilər
•  Ümumtəsərrüfat  xərcləri
•  Qeyri-təsərrüfat  xərcləri
•  İstehsal  maya  dəyərinin  yekunu (5)

Xərcləri  əmələgəlmə  mənbələrinə  görə  qruplaşdırarkən  müəssisənin  istehsal,  sex, sahə, bölmə, briqada  kimi  ayrı-ayrı struktur bölmələrini  nəzərə almaq  lazımdır. Təşkilat  üçün belə qruplaşdırma məhsulun  maya  dəyərinin  təyin  edilməsi üçün lazımdır. Bu təşkilatda, idarəetmədə və qərarların qəbul  edilməsində cavabdeh  olan  şəxslərin, müəssisənin  hər  bir  bölməsində  gedən  proseslərin  qiymətləndirilməsini  və  xərclərə  nəzarət  edilməsini  təmin  edir.

Xərclərin belə qruplaşdırılması təsərrüfat daxili uçotun möhkəmlənməsinə,   məsuliyyət mərkəzlərinin qarşılıqlı əlaqə və asılılqlarının möhkəmlənməsinə, istehsal  xərcləri  barədə  daha dəqiq  informasiyanın  alınmasına, menecerlərin  məhsul  növü,  tərkibi, qiyməti, satışı barədə əsaslandırılmış ümumi qərarlarının verilməsinə,   müəssisənin istehsal-kommersiya fəaliyyətinin təşkil olunmasına  imkan  verir.

Təşkilati xərclərin, məhsulun  maya  dəyərinə  daxil edilməsi üsuluna görə  Direkt-kostinq  sistemində  birbaşa  və  dolayı  xərclərin  təsnifatı  aparılır.

Konkret  məhsul  istehsalına  çəkilmiş  xərclər,  birbaşa  xərclər  hesab  olunur. Birbaşa  xərclərə  aiddir  xammal,  material,  əmək  haqqı  xərcləri  və s.  Bu  xərclər  20  nömrəli  əsas  istehsalat  hesabının  debetində  hesaba  alınır  və  onları  birbaşa,  konkret  məhsulun  maya  dəyərinə  aid  etmək  olar.

Dolayı  xərclər  bir  neçə  növ  məhsul  buraxılışı  ilə  əlaqədardır.  Belə  xərclər  müvafiq  olaraq  əvvəlcə  toplayıcı  bölüşdürücü  hesablarda  toplanır  sonra  ayrı-ayrı  məmulatlar  arasında  bölünür.  Xərclərin  birbaşa  və  dolayı  xərclərə  bölünməsi  şərti  xarakter  daşıyır (6)_.

Hasiletmə  sənayesində  bir  qayda  olaraq  bir  növ  məhsul  hasilatına  çəkilən  xərclər  birbaşa  xərclər  hesab  olunur. Kompleks  istehsal  zamanı  bir  növ  xammal,  material  növündən  bir  neçə  məmulat  istehsal  olunursa  buradakı  əsas  xərclər  dolayı  xərclər   hesab  olunur.

Birbaşa  xərclərin  çəkisinin çoxaldılması maya dəyərinin  daha  dəqiq  müəyyən  edilməsinə  imkan  verir (7)_.

Məhsul istehsalı  zamanı  texnoloji  prosesdə  yerinə yetirdiyi rola və  məqsədyönlü  təyinatına  görə  xərcləri  əsas  və  faktura  xərclərə  bölmək  lazımdır.   Xərclərin belə təsnifatı  planlaşdırma,  uçot,  təhlil,  nəzarət  və  bütövlükdə  təşkilatın  və  onun  ayrı-ayrı  bölmələrinin  nizama  salınması  üçün  vacibdir.

Əsas xərclərə bütün növ resursları  aid  etmək  olar, hansı  ki, məhsul, iş,  xidmət istehsalı ilə bağlıdır. Daha doğrusu bu  xərclər, bilavasitə məhsul istehsalının  texnoloji prosesi ilə bağlıdır. Bunlara daxildir, xammal, material və  yarımfabrikatlar,  yanacaq və enerji xərcləri, texnoloji məqsədlər üçün istifadə olunan xərclər, istehsalatda çalışan  işçiləin  əmək  haqqı xərcləri  və  sosial  ehtiyaclara  ayırmalar  və  s.

Faktura  xərclər  təşkilatın  iqtisadi  fəaliyyəti  ilə  bağlı  olaraq  formalaşır  -   istehsal xidməti göstərilən zaman, məhsulun  realizasiyası zamanı, idarəetmə  zamanı  yaranır.  Faktura  xərclər  kompleks  ümumtəsərrüfat və satış  xərclərindən  ibarətdir.

Əsas xərclər daha çox birbaşa  xərclər  formasında, faktura  xərclər  isə  dolayı  xərclər  formasında çıxış  edir.

Xarici  ədəbiyyatlarda  əsas  xərclər  məhsul  xərcləri  (product  cost),  faktura  xərcləri  isə  dövrü  xərclər  (period  cost)  adlandırılır.  Bu  bölgü  ona  əsaslanır  ki,  məhsulun  maya  dəyərinə  yalnız  istehsal  xərcləri  daxil  edilməlidir.  Onlar məmulatın  istehsal  maya  dəyərini  formalaşdırır  və   məhsul  vahidinin,  maya  dəyərinin  hesablanmasında  istifadə  olunur.  Dövrü  xərclər  məhsul  istehsalı  zamanı  istifadə  olunmurlar  və  məhsul  vahidinin  maya  dəyərinin  hesablanması  zamanı  nəzərə  alınmırlar.  Bu  xərclər  məhsul  realizasiyasının  təminatı  və  müəssisənin  təsərrüfat  vasitəsi  kimi  fəaliyyətinin  təminatına  zəmanət  verir  və  bilavasitə  məhsul  reallaşdırılmasından  əldə  olunan  mənfəətdən  silinir    İstehsal  xərcləri  özündə  aşağıdakıları  birləşdirir:

•   Birbaşa  material  xərcləri
•   Birbaşa  əməyin  ödənilməsi  və  sosial  ehtiyaclara  ayırmalar
•   Zaydan  olan  itkilər
•   İstehsal  faktura  xərcləri

Dövrü xərclər kommersiya,  ümumi  və  inzibati  xərclərə  bölünür.  Bura  aiddir -  idarəetmə  və  istehsal  xidmətinin  ümumi  xərc  kütləsinin  vacib  hissəsi  eyni  zamanda  məhsul  satışı,  hansı  ki,  menecerlər  hesab  edirlər  ki,  bu  istehsalın  və  satışın həcmindən deyil, təşkilatın  istehsal - kommersiya fəaliyyətindən,  müdiriyyətin  iş  siyasətindən,  hesabat  dövrünün  dəvamiyyətindən,  müəssisənin  strukturundan  və  digər  faktorlardan  asılıdır.

Direkt- kostinq  sistemində  vacib qruplaşmalardan  biri  də  istehsalın  həcminə  görə  qruplaşdırılmaların  biri  də  istehsalın  həcminə  görə  qruplaşdırmadır.  Bu  göstəriciyə  əsasən  xərclər  daimi  və  dəyişən  xərclərə  bölünür.

Dəyişən  xərclər  məhsulun  həcmindən  asılı  olaraq  dəyişir,  başqa  sözlə  müəssisənin  işgüzar  aktivliyindən  asılıdır.  Dəyişən  xərclər  istehsal  xarakterli  və  qeyri-istehsal  xarakterli  ola  bilər.  İstehsal  xarakterli  xərclərə,  birbaşa  material  xərcləri,  birbaşa  əməkhaqqının  ödənilməsi  xərcləri,  köməkçi  materialların  və  yarımfabrikatların  alınması  xəcləri  daxildir.

Qeyri-istehsal  xarakterli  xərclərə  hazır  məhsulun  qablaşdırılması,  onun  istehlakçılara  çatdırılması,  nəqliyyat  xərcləri,  məhsul  satışında  iştirak  edən  vasitəçinin  komissiyon  haqqı  bir  sözlə  birbaşa  satışın  həcmindən  asılı  olan  xərclər.

Daimi  xərclərə  o  xərclər  aiddir  ki ,  onların  həcmi  hesabat  dövrü  ərzində  istehsalın  həcminin  dəyişməsindən  asılı  olaraq  dəyişmir  və  ya  cüzi  miqdarda  dəyişir. Bura  aiddir: reklam  xərcləri,  icarə  haqqı,  əsas  vəsaitlərin  amortizasiyası  və  s.

Məhsul  istehsalının  həcminin  artmasından  asılı  olaraq  sabit  qalan  daimi  xərclər  məhsulun  maya  dəyərinin  aşağı  salınması  üçün  çox  önəmli  faktordur.  Dəyişən  xərclər  isə  birbaşa  məhsulun  həcmindən  asılı  olaraq  dəyişir.  Xərclərin  bu şəkildə qruplaşdırılmasını zərərsizlik səviyyəsinin təhlili və  proqnozlaşdırılmasında və  təsərrüfat  fəaliyyətinin  iqtisadi  siyasətinin  seçilməsində  istifadə  etmək  mümkündür.

Bütün  bu  deyilənlərdən  belə nəticəyə gəlmək olar ki, direkt-kostinq  sisteminin istehsala tətbiqi, məhsulun maya dəyərinin aşağı salınmasında, zərərsizlik  səviyyəsinin  müəyyən  olunmasında  olduqca  vacib  rol  oynayır. Burada  əsas məqsəd məhsulun keyfiyyətinə zərər vermədən maya dəyərinin  azaldılmasından  ibarətdir.  Belə  ki,  maya  dəyərinin  aşağı  salınması  bilavasitə  xərclərin  azalması  deməkdir, xərclər azaldıqda əldə olunan  mənfəət artacaqdır,  istehsalın  səmərəliliyi  yüksələcək,  müəssisə  bazarda  öz  yerini  möhkəmlədəcək,  müəssisə  çalışanlarının  maddi  rifah  halı  yüksələcək  və digər  bu kimi  yaxşı  nəticələr  əldə  olunacaq.  Onu  da  qeyd  etməliyik  ki,  direkt-kostinq  sistemində  maya  dəyərinin  azaldılması  istehsalın  həcmi  ilə  tərs  mütənasib  olmalıdır.  Yəni,  maya  dəyərinin  və  ya  xərclərin  azaldılması  nə  istehsal  olunmuş  məhsulun  keyfiyyətinə  pis  təsir  etməməlidir,  nə  də  istehsalın  həcminin  azalmasına  təsir  etməməlidir. 

Çox  təəssüflər  olsun  ki  direkt-kostinq  sistemi  ölkəmizdəki  müəssisələrdə  hələ  ki  tətbiq  olunmur.  Bu  sistemin  Azərbaycan  iqtisadiyyatında  tətbiq  olunması  üçün  əvvəlcə  sistem iqtisadçı    alimlərimiz  tərəfindən geniş  şəkildə  tədqiq  edilməli,  ətraflı  müzakirə  olunmalı,  milli  iqtisadiyyata  uyğunlaşdırımalı,  sınaqdan  keçirilməli  və  daha  sonra istehsala  tətbiq  olunmalıdır.

QEYDLƏR:       

1.Светлана Рассказова-Николаева “Экономика бизнеса” №50 (9264)

2.Кастромина Д. В. Финансовый менеджмент №4 2004 “Управления затратами и прибылью предприятия на основе организации центров финансовый ответственности” s.32

3.Керимов В. Э., Комарова Н.Н. ,Епифанов А.А.  Аудит и финансовый анализ. Г.2001 №2  “Организация управленческого учета по системе директ-костинг”

4.Ольга Сергеевна Красова “Управленческий учет в США” глава1

5.Ермакова Н.А.  Современный бухучет  №6 г.2004.  “Организация учета в системе директ-костинг”

6.Garrison, Noreen, Brewer  Managerial Accounting  Chapter2  “Cost Terms, Concepts and classifications “ L02 s. 38-39

7.Крейнина М.Н.  Финансовый менеджмент. Г2001 №4  “Управление выручкой и прибылью от продаж в условиях изменения спроса на продукцию предприятия”